第一节 会计程序

会计人员要对一个企业的经济活动进行反映和监督，除了要受会计假设、会计信息质量特征的制约和指引外，还必须遵循一定的工作程序并采用一系列专门的方法。

会计程序又称为会计循环，是指会计人员为了实现会计目标，对不同主体在不同会计期间的经济交易或事项进行确认、计量、记录和报告所呈现的连续不断、周而复始的过程。

一、会计程序的主要环节

会计人员在提供信息时，首先是从特定主体的经济活动中筛选出含有会计信息的具体数据，然后通过加工处理将其转化成有用的会计信息，再以恰当的形式输送给会计信息用户。因此，会计程序主要包括以下几个环节：

（一）会计确认

会计确认是确定会计主体的经济交易或事项能否以及何时进入会计信息系统的关键环节，是加工处理和输出会计信息的重要前提，从根本上影响着会计信息质量，决定着会计目标是否能够得以实现。具体而言，会计确认是指依据一定的标准对会计主体的经济交易或事项涉及的具体内容进行筛选，看其是否能够作为会计核算的对象。

1．初次确认和再次确认

会计确认包括两个步骤：第一个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述并用金额将其归集入账户之中进行核算；第二个步骤体现为将前述归集并核算的会计信息最终在报表中进行列示。前者称为初始确认，后者称为再次确认。

初始确认发生在经济信息进入会计系统之前，是对输入会计核算系统的原始经济信息的确认。实际上，初始确认是对经济数据能否转化为会计信息并进入核算系统的筛选过程，将那些对企业经济利益产生影响并能够用货币计量的经济业务纳入会计核算系统，不影响企业经济利益或不能用货币计量的经济业务则被排除在会计核算系统以外，如企业职工的学历构成、性别构成、企业管理层的管理水平以及对风险的态度等，可能会对企业未来的发展有非常重要的作用，但因其目前情况下尚无法用货币计量，所以被排除在会计核算系统以外。

再次确认是对会计核算系统输出的经过加工的会计信息进行的确认，是在信息加工过程中，对信息的提纯加工，是按照报表使用者的需要进行的，发生在企业编制会计报表前。只有反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项才需要进行披露，对于那些与信息使用者的决策无关或相关性较小的信息则可以合并披露或不予披露，以提高信息的使用价值。

2．会计确认的标准

美国注册会计师协会下属的会计准则委员会在第5号概念公告中，提出会计确认的四项标准：可定义性、可计量性、可靠性、相关性。

可定义性是指所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义。只有经济信息能够具体化为某一项会计要素时，才可以进入会计处理系统，对其进行确认。

可计量性是指所确认的项目要能够以货币计量。只有能够被量化，才能保证经过确认后的信息具有同质性，可以进行加工和比较。

可靠性是指所确认的项目是真实的、可验证的，是根据经济业务的实质而非形式进行反映，且反映时必须站在客观、公正的立场。

相关性是指确认项目所形成的经济信息应对决策者的决策有影响。它要求企业的会计系统必须及时确认、及时提供有用信息。

3．会计要素的确认

由于会计对象具体化为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，因此，会计确认实际上就是对这六大会计要素的确认。

（1）资产的确认。要将一项资源确认为资产，首先必须满足资产的定义和特征，即资产必须是会计主体过去的交易和事项形成的、由会计主体拥有或控制的、预期能给会计主体带来经济利益的资源。除此以外，资产的确认还必须同时满足两个条件。资产确认的第一个条件是与该资源有关的经济利益很可能流入该主体。一旦该项资源有可能不能带来经济利益流入，则该项资源就不能确认为会计主体的资产。如一项应收账款，由于债务人突然宣告破产导致债权不能收回，该应收账款就不应再作为资产列示在账面上了。因此，资产的确认与经济利益流入的确定性程度密切相关。资产确认的第二个条件是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。会计主体取得各项资源总会付出一定的代价，这就是该资源的成本或价值。即使会计主体有可能没有付出或付出的代价很小，如接受捐赠的经济资源，也应该按其公允价值进行可靠计量。反之，企业所拥有的大量专业人才，虽然也能为企业带来经济利益，但由于当前难以对人力资源的成本和价值进行可靠计量，因此，我国现行会计系统通常不把人力资源确认为一项资产。

（2）负债的确认。负债是会计主体在过去的交易或事项中形成的、预期或导致经济利益流出的现时义务。除此以外，负债还应同时满足两个条件。负债确认的第一个条件是与该义务有关的经济利益很可能流出主体。如果有确凿证据证明与现时义务有关的经济利益不会流出主体，如一项应付账款，由于债权人单位撤销等原因导致该项负债不用归还，则该项负债就不能在账面上再列示为负债。因此，负债的确认与经济利益流出的确定性程度密切相关。负债确认的第二个条件是，未来流出的经济利益能够可靠计量，即负债应有一个到期偿还的确切金额或能够合理估计的金额。如果未来流出的经济利益金额不能可靠计量，就不能确认为负债。与法定义务有关的经济利益流出金额可以根据合同或法律规定的金额确定，如果流出时间在很久以后，则应该考虑资金的时间价值；与推定义务有关的经济利益流出金额，企业需对履行义务所需支付的价款进行估计，得出最佳估计数，综合考虑货币时间价值、风险因素等影响。

如果与负债有关的经济利益流出无法可靠计量，就不应作为负债予以入账。例如：甲企业被乙企业起诉，根据律师意见，甲企业很可能败诉，且相关赔偿金额律师能够可靠估计，则应将此应赔偿额作为负债在账面列示；反之，如果律师难以对赔偿金额进行可靠估计，则即使该项潜在负债满足负债有关的其他所有条件，也不能作为负债入账，而只能在报表附注中予以披露。

（3）所有者权益的确认。所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。因此，所有者权益的确认没有单独标准，而主要取决于资产和负债的确认。相应地，所有者权益的计量也由资产和负债的计量确定。

（4）收入的确认。收入的确认，不仅应符合收入的定义和特征，也应满足严格的条件，即收入只有在经济利益很可能流入从而导致资产增加或负债减少，且流入额能够可靠计量时才能予以确认。由于收入来源的多样性和复杂性，收入确认的具体条件也存在一定的差异，需要会计人员拥有一定的职业判断力。

（5）费用的确认。费用的确认，不仅应符合费用的定义和特征，也应满足严格的条件。一般来讲，费用只有在经济利益很可能流出从而导致资产减少或负债增加，且流出额能够可靠计量时才能予以确认。

（6）利润的确认。与所有者权益类似，利润的确认也不能单独进行。利润是企业一定会计期间的收入和费用相抵后的差额与直接计入当期利润的利得和损失的总和，因此，利润的确认也主要依赖于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失的确认，利润的计量也主要取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失的计量。

利润的确认过程可以分为三个阶段：

第一阶段是营业利润的形成。它是企业营业收入减去营业成本、税金及附加、期间费用、资产减值损失，加上公允价值变动净收益、投资净收益后的金额。

第二阶段是利润总额的形成。它是营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额，即日常经营活动取得的利润（营业利润）和非日常经营活动取得的利润（营业外收支净额）。

第三阶段是净利润的形成。它是利润总额减去所得税费用后的金额。它是企业提取盈余公积金以及发放投资者利润的源泉。

（二）会计计量

会计计量就是选择一定的计量单位和计量基础对已确认的会计要素项目进行定量反映，使之转化为会计信息的工作。会计计量是对会计要素的量化，是会计确认的后续工作，同时也是会计记录和报告的前提。

1．会计计量单位

在漫长的会计发展历程中，对确认的会计要素进行记录采用过实物量度、劳务量度和货币量度单位。由于货币量度具有前两种量度无可比拟的优越性，便于对经济活动进行综合反映，因此，成为会计计量主要的量度单位。实物量度和劳务量度则成为辅助的计量单位。各国都有自己的法定货币，按国际惯例，其会计计量单位也常常采用自己的法定货币作为记账本位币。我国企业会计准则规定，我国的记账本位币是人民币或其他常用的某种外币。

2．会计计量属性

会计计量属性又称会计计量基础，是指所确认的会计要素在数量方面的经济属性，是会计要素金额的确定基础。按我国企业会计准则的规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计计量就是根据规定的会计计量属性，将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。不同的计量属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量。

【例3-1】某公司三年前购置了一栋写字楼，买价是1000万元。三年后的今天，这栋写字楼的市场价格是1500万元。这样，这栋写字楼就有了这样一些计量属性：它的历史成本是1000万元，以历史成本计量的账面净值为900万元（假设折旧100万元）；它的重置成本是1500万元；如果公司因资金紧张将此栋楼出售，扣除各项税费，只取得了1200万元，这就是该楼的可变现净值；如果公司将该楼长期出租，未来的净租金收入为2000万元，将其折合为当前价值是1600万元，这就是该楼的现值。

下面就具体介绍一下五种计量属性的特点。

（1）历史成本。历史成本又称实际成本，即取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金及其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。一般而言，历史成本计量属性虽具有简便易行、提供信息真实可靠的优点，但在有用性方面可能会存在一定的缺陷。如5年前购入的房产总价1000万元，由于5年中房产价值大幅增值，当前市场价值已达到5000万元。如果仍以1000万元作为该房产价值来评价企业的财务状况就不太准确了。

（2）重置成本。重置成本又称为现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。负债按照偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。在实务中，重置成本多用于盘盈固定资产的计量等。

（3）可变现净值。可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计算。可变现净值一般用于存货资产减值情况下的后续计量。

（4）现值。现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑了货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计算。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计算。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。比如，在确定固定资产、无形资产等的可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值。

（5）公允价值。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。公允价值主要应用于交易性金融资产等的计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠计量，则不允许采用其他计量属性。

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。比如，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。

五种计量属性的实际运用如表3-1所示。

（三）会计记录

会计记录是指按照一定的账务处理要求，将经过确认、计量的会计要素项目的名称、金额等登记在记账载体上，以便对会计信息进行加工处理，最终获得所需会计信息的工作。在实务中，记账载体通常包括会计凭证、会计账簿和财务会计报告等。会计记录工作则通过设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记会计账簿、成本计算和编制财务会计报告等会计核算专门方法来完成。

（四）会计报告

会计报告是指以恰当的方式汇总日常会计确认、计量和记录所得到的会计信息并提供给财务会计报告使用者的工作，即编制和报送财务会计报告的工作。它是会计程序的最后环节。

在此工作中，主要要解决两大问题：一是以什么方式向财务会计信息使用者传递会计信息的问题，当前一般采用财务会计报告这种载体；二是哪些信息应列入财务会计报告以及如何列入报告的问题，即应编制哪些财务会计报告以及财务会计报告应如何编制的问题，这取决于不同时期不同信息用户对于会计信息的不同需求。因此，财务会计报告的内容不是不变的，它会随着不同时期不同信息用户的需要而进行调整和改变。如当前企业会计报表的第三大主表——现金流量表就是在2000年《企业会计制度》颁布后才要求编制的，第四大主表——所有者权益变动表也是在2007年企业会计准则颁布后才开始施行的。

综上所述，会计工作就是通过会计确认、会计计量、会计记录和会计报告这四个紧密相关、相互继起的环节来完成对企业经济活动的反映和监督，最终实现会计目标的。

二、会计程序的基本流程

会计程序具体而言就是会计信息系统的运行过程，包括原始信息的输入、信息加工与转换、会计信息的输出过程，具体表现为分析经济业务、记录经济业务、期末账项调整、对账、结账和编制会计报表等。

（一）取得和审核原始凭证

取得和审核原始凭证即对发生的经济业务进行初步的确认和记录，并对取得的原始凭证进行审核。

（二）填制记账凭证

填制记账凭证即依据审核无误的原始凭证编制会计分录填制记账凭证。

（三）登记账簿

登记账簿要求根据每笔会计分录所确定的应借、应贷金额，分别过入有关日记账、总分类账和明细分类账当中。

（四）账项调整

账项调整要求根据权责发生制的要求，按照收入、费用的归属期，编制相应的调账分录，对账簿记录进行必要的调整，从而正确地计算出当期损益和反映企业会计期末的财务状况。

（五）对账

对账包括账证核对、账账核对和账实核对，即每一个会计期末，对会计凭证、会计账簿以及会计主体财产清查的结果进行相互核对，以确保账簿所反映的会计资料的正确性、真实性和可靠性。

（六）结账

结账是指根据一定时期内全部入账的经济业务内容，结算出各账户的本期发生额和期末余额，以便为编制会计报表提供标准的资料。

（七）编制会计报表

编制会计报表是指根据分类账户中有关账户的发生额和期末余额，编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其相关附表，使得投资者、经营者、债权人及政府的财政、税务、审计等监督部门可以及时地了解报表单位的会计信息，以满足相关部门做出经济决策的需要。